Налоговая база, ставки, налогообложение дивидендов, отдельные вопросы налогового учета
1. Доходы и расходы при реализации ценных бумаг
1.1. Доходы по реализации ЦБ
Пункт 2 статьи 280 НК РФ дает следующие статьи доходов, связанные с реализацией или иным выбытием ЦБ:
1. Выручка от реализации (на это указывается также в абзаце первом статьи 329 НК).
2. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченная покупателем долговой ценной бумаги.
3. Сумма НКД, выплаченная эмитентом долговой бумаги: облигации или векселя.
Под иным выбытием НК понимает, в том числе, полное/частичное погашение долговой бумаги.
1.2.Расходы при реализации ЦБ
Расходная часть при реализации или ином выбытии включает (пункт 2 статьи 280):
1. Сумму приобретения, учитывающую все издержки.
2. Сумму уплаченного налогоплательщиком НКД. Суммы не должны включать НКД, учтенный ранее.
Доходы/расходы от ЦБ, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются по курсу Банка России на дату реализации бумаги.
1.3. Ставка
Ставка налога на прибыль при реализации ценных бумаг составляет 20% (пункт 1 статьи 280).
2. Налогообложение доходов от долевого участия (дивидендов)
Дивиденды — доход по акциям, обусловленный участием акционера в распределении прибыли акционерного общества (эмитента акций) по итогам отчетного периода. Данный вид дохода по паевым ЦБ не требует их реализации владельцем-налогоплательщиком.
Налоговая политика в отношении дивидендов изложена в статье 275 НК.
Согласно пункту 3 статьи 275, эмитент (российская организация) выступает налоговым агентом при выплате дивидендов. Она самостоятельно рассчитывает размер налога на дивиденды для каждого акционера и удерживает их при перечислении налогоплательщику (пункты 4 и 10 статьи 275).
В соответствии с пунктом 7 статьи 275, налоговым агентом при выплате дивидендов могут быть также доверительный управляющий или депозитарий.
Базовая ставка налога на дивиденды — 13% (пункт 5 статьи 275). В случаях, изложенных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284, для владельцев доли не менее, чем 50% от уставного фонда предприятия, действует нулевая налоговая ставка.
3. Отдельные аспекты налогового учета по ЦБ
3.1. Нулевая ставка налога по бумагам высокотехнологичных компаний
Статья 284.2.1 НК вводит нулевую ставку налога для операций по реализации акций, облигаций и инвестиционных паев высокотехнологичного сектора. Порядок отнесения бумаг к сектору высоких технологий прописывается отдельным документом Правительства РФ. На дату подготовки материала действуют «Правила отнесения …», утвержденные постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 г. № 156.
3.2. Налоговая база для профучастников рынка ЦБ
Детализация доходов и расходов для профессиональных участников рынка ценных бумаг изложена в статьях 298, 299 НК РФ соответственно.
Согласно Федеральному закону 39-ФЗ от 22.04.1996 г. к профучастникам относятся брокеры и дилеры по ЦБ, управляющие ЦБ, депозитарии и регистраторы ценных бумаг.
3.3 Особенности ведения налогового учета при реализации ценных бумаг
3.3.1. Методы списания на расходы
В пункте 23 статьи 280 определены два метода списания на расходы при реализации ЦБ:
1. ФИФО — по цене первых по времени покупок.
2. По стоимости каждой единицы. Учитываются расходы в разрезе приобретения каждого пакета бумаг.
Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод и фиксирует его в своей учетной политике.
3.3.2. Учет прибылей и убытков
Статья 329 НК вводит раздельный учет прибылей и убытков при реализации ЦБ по обращающимся и необращающимся бумагам.
Отдельные пункты статьи 280 уточняют эту норму.
Так, пункт 21 говорит о том, что доходы по с сделкам с обращающимися ЦБ за отчетный период не могут быть уменьшены за счет расходов или убытков по необращающимся ЦБ или по необращающимся производным финансовым инструментам (ПФИ).
Пункт 22 устанавливает, что налоговая база по необращающимся ЦБ и ПФИ определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы в соответствии со статьей 304 Налогового Кодекса. Убытки по таким бумагам и инструментам прошлых периодов можно учитывать для уменьшения налоговой базы по ним в отчетном периоде, если иное не оговорено в НК.
Согласно пункту 24 статьи 280, убытками по общей налоговой базе можно уменьшать налоговую базу по операциям с необращающимся ЦБ и ПФИ.
3.3.3. Учет в разрезе портфелей ЦБ для банков
Банкам и иным профучастникам рынка ЦБ разрешено вести налоговый учет поступлений/выбытия ЦБ в разрезе сформированных портфелей ценных бумаг (последний абзац статьи 329 НК РФ). Норма должна быть закреплена в учетной политике банка.
Банки распределяют бумаги по портфелям, исходя из видов ЦБ, цели приобретения и планируемых сроков владения ими.
К банковским портфелям ЦБ относятся:
• портфель на продажу;
• портфель до погашения;
• инвестиции в дочерние и зависимые организации.
Каждому портфелю отвечает отдельная строка в разделе I «Активы» Бухгалтерского баланса финучреждения.